Бюджетная организация – участник налоговых отношений
Бюджетные учреждения осуществляют самую разную деятельность в области культуры, здравоохранения и т.д. за счет государственных средств. Однако практически все бюджетные учреждения также занимаются деятельностью, приносящей им доход помимо бюджетного финансирования.
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета
Налоговый учет в бюджетной организации основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 62 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Напомним об основных принципах формирования бухгалтерской отчетности бюджетной организации.
1. Бюджетные организации обязаны представлять годовую и промежуточную отчетность, отражая в ней показатели об активах, обязательствах, доходах, расходах, финансовых результатах деятельности за отчетный период.
Справочно: порядок и сроки представления отчетности устанавливает Минфин Республики Беларусь (п. 5 ст. 16 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)). При составлении отчетности бюджетные организации с 1 июля 2015 г. должны учитывать изменения, внесенные постановлением Минфина Республики Беларусь от 01.04.2015 № 18 в Инструкцию о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, утвержденную постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.03.2010 № 22 (далее – Инструкция № 22).
Бюджетные организации получают средства из следующих источников:
1) бюджетное финансирование. Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Наличие сметы обеспечивает эффективное бюджетное планирование и строго целевое использование выделенных средств. В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в т.ч. доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности;
2) целевые средства и безвозмездные поступления. Это специфический источник приобретения активов и финансирования расходов бюджетного учреждения. Как и бюджетные средства, целевые расходуются, как правило, в течение отчетного года или ограниченного промежутка времени, если за счет целевых средств финансируются отдельные мероприятия;
3) средства, поступившие во временное распоряжение учреждения. Эти средства поступают во временное распоряжение бюджетных учреждений, подлежат учету в кредитных организациях на лицевых счетах, открываемых бюджетным учреждениям на балансовых счетах. Такие средства при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению. К ним, например, относятся средства, изъятые в ходе дознания, предварительного следствия, не являющиеся вещественными доказательствами, при наложении ареста на имущество обвиняемого (подозреваемого), на которые может быть обращено взыскание в целях возмещения причиненного материального ущерба или исполнения приговора в части конфискации имущества, а также залоговые суммы, вносимые обвиняемым (подозреваемым) с санкции прокурора;
4) средства, полученные от государственных внебюджетных фондов и др. Учет средств, поступающих в бюджетные учреждения от государственных внебюджетных фондов, может применяться при получении средств на выплату пенсий и пособий, а также учреждениями здравоохранения при осуществлении медицинского обслуживания населения за счет этих средств;
5) предпринимательская деятельность. Этот источник не может являться основным видом деятельности бюджетного учреждения.
Предпринимательская деятельность – это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления (ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Важно! Доходы от предпринимательской деятельности не должны использоваться на цели, которые обеспечиваются бюджетными ассигнованиями. Однако в течение срока задержки финансирования суммы выручки от реализации продукции, произведенной бюджетным учреждением, чаще всего направляются на обеспечение расходов по соответствующим бюджетным сметам. Получение средств от предпринимательской деятельности позволяет бюджетному учреждению решать социальные вопросы по улучшению условий труда и отдыха персонала учреждений, а также производственные проблемы, связанные с модернизацией производственных мощностей, своевременным обновлением изношенных объектов основных средств.
Ежемесячно по каждому источнику доходов определяется сумма превышения доходов над расходами, которая остается в распоряжении бюджетной организации.
Вышеприведенные подходы в контроле за формированием и расходованием бюджетных и внебюджетных средств оговорены в пп. 24 и 25 Положения о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.07.2013 № 641 (далее – постановление № 641).
Налоги, уплачиваемые бюджетными организациями
Налоговый кодекс не исключает бюджетные организации из числа налогоплательщиков, однако в ряде случаев налогообложение таких организаций осуществляется в льготном режиме. Бюджетные организации, имеющие доходы от платных услуг и иные доходы, связанные с предпринимательской деятельностью, уплачивают налог на прибыль в общеустановленном порядке без каких-либо льгот.
Бюджетные организации являются плательщиками всех видов налогов в зависимости от типа деятельности:
– налога на прибыль организации;
– НДС;
– налога на недвижимость;
– земельного налога.
В качестве налогового агента бюджетные организации исчисляют и уплачивают подоходный налог с доходов, выплачиваемых работникам.
Рассмотрим порядок уплаты бюджетными организациями отдельных налогов подробнее.
Налог на прибыль
Порядок исчисления налога на прибыль регулируется гл. 14 НК.
Налогом на прибыль облагаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями. Таким образом, бюджетные организации, получающие прибыль, являются плательщиками налога на нее.
Для белорусских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 2 ст. 126 НК). К полученным доходам относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на сумму внереализационных расходов.
Важно! В состав внереализационных доходов не включаются безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования из бюджета либо государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп. 3.19-2 п. 3 ст. 128 НК. При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 4.1 п. 4 ст. 128 НК).
2. Бухгалтерскую отчетность по средствам бюджета и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций составляют и представляют распорядители (получатели) бюджетных средств в объеме форм, установленных в приложении 1 к Инструкции № 22.
3. Отчет об исполнении сметы доходов и расходов средств от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций подают с применением новой формы отчета (форма 4).
Важно! Форму 4 составляют и представляют бюджетные организации, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, отдельно по каждому источнику доходов (по подразделу доходов классификации доходов) в соответствии с функциональной, экономической и соответствующей ведомственной классификациями, а также в сводном виде в целом по бюджетной организации.
4. Организации, которым передано на основании решений Президента Республики Беларусь конфискованное и иным способом обращенное в доход государства имущество, отражают указанные операции в бухгалтерской отчетности в форме 5 «Отчет о движении основных средств, отдельных предметов в составе оборотных средств» или форме 6 «Отчет о движении материальных ценностей» по стр. 133 и 135 «получено имущество, обращенное в доход государства» соответственно.
5. Отчет об использовании средств целевого назначения и иных средств (форма 9) составляют по средствам, поступившим в самостоятельное распоряжение бюджетной организации:
– в виде добровольных перечислений (взносов, пожертвований) физических лиц, безвозмездной (спонсорской) помощи юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;
– текущих (капитальных) безвозмездных поступлений международной технической помощи от иностранных государств;
– текущих (капитальных) безвозмездных поступлений международной технической помощи и иностранной безвозмездной помощи от международных организаций;
– заявочных взносов иностранных участников международных спортивных мероприятий;
– по средствам централизованных внебюджетных фондов органов и организаций, формируемых в соответствии с законодательством и остающихся в их распоряжении;
– по иным средствам, остающимся в распоряжении государственных органов (их территориальных органов), других организаций в соответствии с законодательством.
Признаки и источники финансирования бюджетной организации
Бюджетное учреждение характеризуется следующими признаками:
1) учредителями, а значит, и собственниками имущества бюджетного учреждения могут являться органы государственной власти, местного самоуправления;
2) бюджетное учреждение создается для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера;
3) деятельность бюджетного учреждения финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда;
4) основой для выделения и расходования бюджетных средств является смета (документ, который составляется для определения цены и ее обоснования при заключении договора подряда) доходов и расходов, утверждаемая в установленном порядке.
Таким образом, доходы бюджетных организаций от предпринимательской деятельности подлежат налогообложению на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций.
Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 143 НК).
Бюджетные организации налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за истекший налоговый период представляют не позднее 20 марта и налог на прибыль уплачивают не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При отсутствии по итогам истекшего календарного года валовой прибыли (убытка) бюджетные организации налоговую декларацию не представляют (п. 6 ст. 143 НК).
Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, и налоговой ставки. Ставки налога на прибыль установлены ст. 142 НК.
Пример 2. Формирование налогооблагаемой прибыли при оказании услуг
Бюджетная организация получила выручку от реализации платных услуг за январь – июнь 2016 г. в размере 12 000 тыс. руб. Сумма затрат по оказанию этих услуг составила 6 000 тыс. руб., сумма НДС – 2 000 тыс. руб. Облагаемая налогом прибыль составит 4 000 тыс. руб. (12 000 – 2 000 – 6 000). Сумма налога на прибыль составит 720 тыс. руб. (4 000 × 18 %).
Пример 3. Формирование налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств
Бюджетная организация получила выручку от реализации основных средств в апреле 2016 г. в размере 24 000 тыс. руб. Остаточная стоимость данного объекта основных средств составила 15 000 тыс. руб., сумма НДС – 4 000 тыс. руб. Облагаемая налогом прибыль составит 5 000 тыс. руб. (24 000 – 4 000 – 15 000). Сумма налога на прибыль составит 900 тыс. руб. (5 000 × 18 %).
Справочно: прибыль (убыток) от реализации основных средств и нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от реализации основных средств и нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств и нематериальных активов.
В состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность плательщика от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). В состав расходов от внереализационных операций включаются расходы, а также потери и убытки по операциям, непосредственно не связанным с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).
Расходы бюджетных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, а также расходы, связанные с ведением основной (некоммерческой) деятельности.
Расходы, необходимые для функционирования бюджетной организации, должны распределяться между расходами бюджета и расходами по предпринимательской деятельности. Порядок разделения расходов бюджетной организации по источникам финансирования (средства бюджета и внебюджетные средства) изложен в постановлении № 641.
Порядок распределения расходов по приносящей доходы деятельности устанавливается в учетной политике бюджетной организации (п. 19 постановления № 641).
Пример 4. Ремонт здания с привлечением бюджетных и внебюджетных средств
Администрация учебного заведения приняла решение произвести текущий ремонт здания с привлечением бюджетных и внебюджетных средств в июне 2016 г. Методика распределения расходов бюджетной организации с учетом источников финансирования будет следующая (см. табл. 10):
При осуществлении бюджетной организацией приносящей доходы деятельности, аналогичной финансируемой за счет средств бюджета основной деятельности, распределение косвенных расходов бюджетной организации осуществляется исходя из пропорции (удельного веса в общем объеме) по планируемым объемным показателям (количество обслуживаемых, занимаемая площадь, время эксплуатации помещения и другое), применяемым при осуществлении данного вида экономической деятельности.
В случае если распределить косвенные расходы невозможно, применяется пропорция, устанавливаемая исходя из сложившегося за предыдущий финансовый год удельного веса источника доходов к общей сумме поступлений внебюджетных средств и кассовых расходов по средствам бюджета.
Доходы, бюджетные ассигнования, расходы по оплате товаров (работ, услуг), произведенные за счет внебюджетных средств и средств бюджета, и приобретенное за счет внебюджетных средств и средств бюджета имущество учитываются раздельно (п. 23 постановления № 641).
С учетом изложенного в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль бюджетной организации, можно учитывать только те расходы, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью.
Перечень доходов (расходов), признаваемых внереализационными, определен соответственно в ст. 128 и 129 НК.
Налог на добавленную стоимость
С 1 января 2015 г. п. 2 ст. 93 НК дополнен подп. 2.32, согласно которому не облагаются НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь (включая обороты по безвозмездной передаче) бюджетными организациями приобретенных (безвозмездно полученных) товаров, за исключением основных средств и нематериальных активов, по ценам их приобретения (для безвозмездно полученных товаров – по ценам их получения).
Под ценой приобретения (получения) товаров при этом понимается цена с НДС (цена без НДС – для товаров, обороты по реализации которых не признаются объектом обложения НДС либо освобождаются от НДС в соответствии с законодательством), указанная продавцом товаров в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров.
Бюджетная организация – это организация, созданная (образованная) Президентом Республики Беларусь, государственными органами, в т.ч. местными исполнительными и распорядительными органами, или иной уполномоченной на то Президентом Республики Беларусь государственной организацией для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, которая финансируется из соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы (ст. 16 НК).
К бюджетным организациям не относятся организации:
– получающие субсидию за счет средств бюджета на покрытие убытков от предпринимательской деятельности и содержание основных фондов;
– получающие из бюджета средства для осуществления предпринимательской деятельности.
Таким образом, НДС не исчисляется, если товары приобретены бюджетной организацией у плательщиков Республики Беларусь или безвозмездно получены от плательщиков Республики Беларусь и реализованы (безвозмездно переданы) по цене их приобретения (получения).
При этом право на вычет НДС по таким товарам отсутствует.
Пример 5. Безвозмездная передача факса, приобретенного за счет бюджетных средств
Бюджетная организация в июне 2016 г. безвозмездно передала факс в учреждение образования по решению исполкома. Факс был ранее приобретен за счет бюджетных средств. В этом случае НДС не исчисляется, а право на вычет НДС у организации отсутствует, поскольку факс был приобретен за счет бюджетных средств.
Справочно: не признается объектом налогообложения безвозмездная передача имущества, при приобретении (ввозе) которого НДС уплачен за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов и отнесен на увеличение их стоимости или за счет указанных источников (подп. 2.5.2 п. 2 ст. 93 НК).
Пример 6. Безвозмездная передача работникам абонементов в бассейн
Бюджетная организация безвозмездно передала работникам приобретенные абонементы в бассейн. Не признается объектом обложения НДС стоимость питания, подписки на печатные средства массовой информации, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших (подп. 2.16 ст. 93 НК). Сумма «входного» НДС не подлежит вычету, поскольку такая сумма по абонементам отнесена на их стоимость, а при передаче абонементов работникам (как безвозмездной, так и за оплату, в т.ч. частичную) НДС не исчисляется (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Налог на недвижимость
Бюджетные организации не признаются плательщиками налога на недвижимость (п. 3 ст. 184 НК).
При сдаче бюджетными организациями в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест такие капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места подлежат обложению налогом на недвижимость в порядке, установленном гл. 17 НК, кроме случаев сдачи капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование:
– бюджетным организациям;
– организациям, осуществляющим социально-культурную деятельность и получающим субсидии из бюджета;
– организациям и индивидуальным предпринимателям для организации питания воспитанников, учащихся и студентов в учреждениях образования;
– организациям и индивидуальным предпринимателям для организации образовательного процесса при реализации образовательной программы дополнительного образования детей и молодежи, а также для подготовки детей в специализированных учебно-спортивных учреждениях;
– дипломатическим представительствам и консульским учреждениям;
– специализированным учебно-спортивным учреждениям профсоюзов, финансируемым за счет средств государственного социального страхования;
– научным организациям;
– центрам трансфера технологий;
– организациям культуры.
Бюджетные организации в случае признания их плательщиками налога на недвижимость в соответствии с частью второй п. 3 ст. 184 НК суммы налога включают в состав внереализационных расходов (ст. 190 НК).
Важно! Если бюджетная организация сдает в безвозмездное пользование имущество в рамках Указа Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее – Указ № 150), то она является плательщиком налога на недвижимость и земельного налога, за исключением случаев, установленных НК.
Когда ссудополучатель в рамках Указа № 150 возмещает сумму налога на недвижимость, земельного налога, то у бюджетной организации:
– сумма возмещения не включается во внереализационные доходы, т.е. не учитывается при налогообложении прибыли;
– суммы перечисленных налогов не включаются ни во внереализационные расходы, ни в затраты, т.е. не учитываются при налогообложении прибыли.
Земельный налог
Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, у которых земельные участки на территории Республики Беларусь находятся на праве постоянного или временного пользования, пожизненного наследуемого владения или частной собственности (п. 1 ст. 192 НК).
Бюджетные организации не признаются плательщиками земельного налога согласно п. 5 ст. 192 НК. Вместе с тем при сдаче бюджетными организациями в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, расположенных на земельных участках бюджетных организаций, земельный налог исчисляется и уплачивается исходя из площади, переданной в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование.
Бюджетные организации не признаются плательщиками земельного налога при сдаче в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест (часть пятая п. 5 ст. 192 НК):
– бюджетным организациям;
– организациям, осуществляющим социально-культурную деятельность и получающим субсидии из бюджета;
– организациям и индивидуальным предпринимателям для организации питания воспитанников, учащихся и студентов в учреждениях образования;
– организациям и индивидуальным предпринимателям для организации образовательного процесса при реализации образовательной программы дополнительного образования детей и молодежи, а также для подготовки детей в специализированных учебно-спортивных учреждениях;
– дипломатическим представительствам и консульским учреждениям;
– специализированным учебно-спортивным учреждениям профсоюзов, финансируемым за счет средств государственного социального страхования;
– научным организациям, научно-технологическим паркам, центрам трансфера технологий;
– организациям культуры.
Бюджетные организации в случае сдачи в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест суммы земельного налога включают в состав внереализационных расходов (ст. 203 НК).
Если при сдаче в аренду бюджетная организация руководствуется нормами Указа № 150, то необходимо учитывать следующие требования:
1) недвижимое имущество, находящееся в государственной собственности, а также в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц, предоставляется в безвозмездное пользование юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям согласно приложению к Указу № 150;
2) юридические лица и индивидуальные предприниматели (за исключением юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, организующих питание учащихся в учреждениях общего среднего, специального, профессионально-технического образования), которым недвижимое имущество, находящееся в государственной собственности, а также собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц, передается в безвозмездное пользование, обязаны возмещать ссудодателю:
– начисленную амортизацию;
– земельный налог или арендную плату за земельный участок;
– налог на недвижимость;
– соответствующие расходы на эксплуатацию, капитальный и текущий ремонт этого недвижимого имущества;
– затраты на коммунальные услуги, включая отопление, потребляемую электро-
энергию.
