Отдельные затраты ограничены для учета при налогообложении – не забудьте сделать расчеты

2016 г. близится к концу. Это означает, что пришло время
вспомнить об ограничении затрат по операциям с учредителя-
ми и связанными с ними лицами, т.е. о тонкой капитализации.
В 2014 г. такое ограничение распространялось на непогашен-
ную задолженность по долговым обязательствам перед ино-
странным учредителем. С 2015 г. перечень сделок, на которые
распространяется правило тонкой капитализации, конкретизирован.
Статья  131-1  Налогового  кодекса  Республики  Беларусь  
(далее – НК) изложена непросто, и расчеты, связанные с пра-
вилом тонкой капитализации, вызывают затруднения у бухгалтеров.
Рассмотрим их на примерах.

Правило  тонкой  капитализации  заключается  в  ограничении  по  итогам  налогового  периода  включения  в  затраты (внереализационные расходы), учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов) (часть четвертая п. 1-2, часть четвертая п. 1-3 ст. 131-1 НК).
То есть в течение 2016 г. для исчисления налога  на  прибыль  затраты  учитываются в  фактическом  размере,  и  только  на  последнее  число  налогового  периода  после проведения  расчетов  определяется  конкретная  сумма  затрат,  которую  можно отнести  на  затраты  (внереализационные расходы),  учитываемые  при  исчислении налога на прибыль.
Попробуем  разобраться  в  правилах тонкой  капитализации,  двигаясь  от  анализа данных бухгалтерского учета до расчетов.
С чего надо начинать?

Шаг 1. Анализируем задолженность на 31 декабря 2016 г.
НК определяет 2 категории лиц, по которым  необходимо  контролировать  задолженность.
К первой категории лиц относятся:
1) учредитель (участник) – иностранная организация либо физическое лицо – нерезидент  Республики  Беларусь,  владеющий на  последнее  число  соответствующего  налогового  периода  прямо  и  (или)  косвенно
более чем 20 % акций (паев, долей в уставном  фонде)  белорусской  организации  (далее – иностранный учредитель);
2) другая белорусская или иностранная организация  либо  физическое  лицо,  признаваемые  взаимозависимым  лицом  этого иностранного учредителя;
3)  иные  лица,  перед  которыми  непосредственно  это  взаимозависимое  лицо  и  (или)  этот  иностранный  учредитель  вы-ступают поручителями, гарантами или иным образом  обязуются  обеспечить  погашение
задолженности  перед  иностранным  учредителем. При этом размер контролируемой задолженности  перед  иностранным  учредителем в налоговом периоде в 3 и более раза превышает (а для белорусской организации,
производящей  в  налоговом  периоде  виды подакцизных товаров, – просто превышает) на конец налогового периода разницу между величиной  активов  белорусской  организации и величиной ее обязательств.
По первой категории лиц анализируется задолженность:
–  проценты  за  пользование  заемными средствами;
–  инжиниринговым,  маркетинговым, консультационным,  управленческим,  посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществле-
ния  деятельности  в  Республике  Беларусь, вознаграждению  за  передачу  (предоставление)  имущественных  прав  в  отношении объектов  права  промышленной  собственности  амортизационным  отчислениям  по
нематериальным  активам  в  части  имущественных прав в отношении объектов права  промышленной  собственности  (далее  –иные затраты);
–  суммам  неустоек  (штрафов,  пеней),суммам,  подлежащим  уплате  в  результате применения  иных  мер  ответственности,  в т.ч.  в  результате  возмещения  убытков,  за нарушение договорных обязательств.
Ко второй категории лиц относятся:
1) белорусские учредители (участники) (организация  либо  физические  лицо  –  резидент  Республики  Беларусь),  владеющие на  последнее  число  соответствующего  налогового  периода  прямо  и  (или)  косвенно
более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации (далее – белорусские учредители);
2) другая белорусская или иностранная организация  либо  физическое  лицо,  признаваемые взаимозависимыми лицами этого белорусского учредителя; 

Контролируемая задолженность по организации «Roze Ltd» составляет 57 921 руб.:
–  по  инжиниринговым  услугам  –  21 568 руб. (14 350 + 5 818 + 1 400);
– проценты по заемным обязательствам –  34 898 руб. (34 665 + 233);
– консультационным услугам – 899 руб. (788 + 89 + 22);
– штрафам за нарушения условий договоров – 556 руб. (506 + 50).
Поскольку  речь  идет  об  иностранном учредителе, расчеты с которым производятся  в  валюте,  для  расчета  контролируемой задолженности  принимаются  только  положительные  курсовые  разницы  (Д-т  91  –  К-т  60).  Курсовые  разницы,  отраженные проводкой Д-т 60 – К-т 91, не учитываются, поскольку в расчет контролируемой задолженности  включаются  хозяйственные операции,  в  результате  которых  возникает либо  увеличивается  (не  уменьшается!)  задолженность.
Контролируемая  задолженность  по  организации «Клевер» составляет 4 579 руб.:
–  по  инжиниринговым  услугам  –  4 366 руб.;
– консультационным услугам – 213 руб. (68 + 145).

Шаг 3. Определяем размер собственного капитала.
Размер  собственного  капитала  (КС)  белорусской  организации  определяется  на основании данных бухгалтерского учета на последний  день  соответствующего  налогового периода.
При этом в расчет не принимаются суммы:
1) долговых обязательств в виде задолженности по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной  защиты  населения  Республики
Беларусь;
2)  по  которым  предоставлены  отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов  (пошлин)  и  пеней,  суммы  налогового кредита, суммы бюджетных займов и бюджетных  ссуд,  предоставленных  белорусской организации в соответствии с законодательством.

Шаг 4. Определяем коэффициент капитализации.
Для ограничения затрат необходимо рассчитать коэффициент капитализации (К) для контролируемой задолженности:
– перед иностранным учредителем;
– белорусским учредителем.
Коэффициент  капитализации  организации  с  контролируемой  задолженностью  определяется исходя из соотношения суммы определенного вида контролируемой задолженности  и  доли  организации  с  контролируемой  задолженностью  в  уставном  фонде организации.

При  расчете  контролируемой  задолженности  учитываются  операции,  в  результате которых возникает или увеличивается задолженность.  Свою  «лепту»  в  рост  такой  задолженности  вносят  и  курсовые  разницы.  По мнению  автора, в  порядке, аналогичном приведенному  выше,  нужно  произвести  расчет размера курсовых разниц, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Предельные значения курсовых разниц, которые могут быть отнесены к внереализационным затратам и учтены при определении облагаемой налогом прибыли в 2016 г., у организации «Ромашка» составят:
–  по  инжиниринговым  услугам  –  376,06 руб. (1 400 / 3,7228);
– консультационным услугам – 5,91 руб. (22 / 3,7228);
– штрафам за нарушения условий договора – 13,43 руб. (50 / 3,7228);
–  процентам  по  заемным  обязательствам – 62,59 руб. (233 / 3,7228).
Поскольку  в  бухгалтерском  учете  все расходы были включены в затраты, а курсовые  разницы  учтены  в  составе  внереализационных расходов, то после проведения  расчетов  методом  «красное  сторно» необходимо  откорректировать  затраты и  внереализационные  расходы,  которые участвуют при исчислении налога на прибыль.